Contrôle Fiscal : en quoi la comptabilité peut-elle enfin vous faire gagner de l'argent ?

Découvrez ci-dessous "La question du dirigeant" du 8 juin 2010, rédigée par les auteurs du Mémento Comptable (Ed. F Lefebvre) :
- Claude Lopater, Associé PwC/Landwell & Associés, membre du Collège de l'ANC, Anne-Lyse Blandin, Responsable Consultations et Publications PwC/Landwell & Associés,
- Marie-Amélie Deysine, Avocat, Associée, Landwell et Associés

Et retrouvez nos experts et les avocats de Landwell & Associés au Panorama des Redressements Fiscaux le 17 juin 2010 organisé en partenariat avec Les Echos Conférences.
Programme et inscription http://www.landwell.fr/panorama-des-redressements-fiscaux.html

Article publié dans le quotidien Les Echos, dans la rubrique Management

Contrôle Fiscal : en quoi la comptabilité peut-elle enfin vous faire gagner de l'argent ?

La fiscalité a toujours été une matière très attractive, tant elle est proche du cash et de la dynamique d'optimisation des coûts. En cela, toute nouveauté, idée et conseil fiscal revêt une importance majeure.

La comptabilité aussi fait aujourd'hui « la une » des journaux... surtout grâce aux normes IFRS, à la crise, à l'utilisation de la juste valeur, aux réactions du G20, ...
Mais qui parle de faire des économies d'impôt grâce aux règles comptables françaises ?

Personne ! Et pourtant, la convergence récente des règles françaises vers les IFRS en matière d'actifs et de provisions, reliée au maintien de la connexion très forte entre comptabilité et fiscalité, a transformé la comptabilité française en une nouvelle arme pour les contrôles fiscaux permettant de déduire une charge, une provision ou ne pas taxer un produit...
Comment ? En justifiant les positions prises, en étant le fondement du revirement de la jurisprudence du Conseil d'Etat puis de la doctrine fiscale, en faisant modifier le CGI, en saisissant la nouvelle Autorité des Normes Comptables (l'ANC).

Bref, pour contester vos redressements fiscaux, une nouvelle arme fiscalo-comptable à utiliser d'urgence !

Illustrations par quatre exemples concrets :

• Provisions pour chèques-cadeaux

L'avis du CNC sur les chèques-cadeaux influence le Conseil d'Etat

La société Lever Fabergé avait comptabilisé une provision pour couvrir la charge probable correspondant aux coupons émis et non encore utilisés par les consommateurs à la clôture de l'exercice. La société apposait, en effet, sur chacun de ses barils de lessive un coupon donnant droit à une réduction lors de l'achat ultérieur du même produit. Cette provision avait été déduite fiscalement.
Dans le cadre d'un contrôle fiscal, l'Administration a refusé la déduction de cette provision en considérant que la charge liée à l'utilisation des coupons de réduction était rattachable à la deuxième vente et non à la première.
Saisi par le contribuable, le Conseil d'Etat, influencé par un avis du Comité d'urgence du CNC qui venait d'être publié, n'a pas suivi l'Administration et a opéré un revirement de sa propre jurisprudence en acceptant finalement la déductibilité de la provision. Jusqu'alors, le Conseil d'Etat partageait, en effet, la position de l'administration fiscale et refusait la déduction de ces provisions.

On rappelle que selon le CNC, les droits et avantages de toute nature accordés à l'occasion d'une première vente et utilisables lors d'une vente ultérieure donnent lieu à la comptabilisation d'une provision dès la première vente. Ainsi, le coût lié à l'utilisation du coupon de réduction de lessive doit bien être provisionné dès la première vente.
Toutefois, le CNC autorise également les entreprises qui, avant 2004, différaient le chiffre d'affaires de la première vente correspondant à l'avantage accordé (en constatant un produit constaté d'avance), à maintenir ce traitement.
Ce principe de rattachement de la charge à la première vente a été confirmé par la suite au niveau international et a donné lieu à une interprétation IFRS en ce sens par l'IFRIC, organisme interprétatif de l'IASB, dont l'application est désormais obligatoire dans les comptes consolidés en IFRS.

En pratique, le sujet n'est pourtant pas réglé ! En effet, malgré cette décision du Conseil d'Etat, l'administration n'accepte la déduction des provisions pour chèques-cadeaux que dans les situations exactement identiques à celle de l'arrêt Lever Fabergé. Elle refuse en particulier la déduction des provisions lorsque l'avantage est obtenu par le client non pas lors de la deuxième vente, mais à l'issue d'un cumul d'achats (permettant de cumuler des points).
Ainsi, les redressements se poursuivent alors même que l'avis du CNC couvre bien ces programmes de fidélité (voir ci-avant).
Toutefois, cette situation devrait bientôt se clarifier. En effet, selon nos informations :
- l'administration fiscale aurait saisi le Conseil d'Etat courant 2009 pour avis sur la portée de son arrêt ;
- le Conseil d'Etat aurait rendu son avis (non publié) fin novembre 2009, dans lequel il considérerait que sa décision de 2006 (précitée) est bien applicable aux programmes de fidélité.

Les entreprises devraient pouvoir déduire sans risque leurs provisions relatives aux programmes de fidélité

Selon nos informations, l'administration fiscale devrait se ranger à la position du Conseil d'Etat et s'aligner ainsi sur le traitement comptable. La préparation d'une instruction fiscale officialisant l'abandon des redressements et contentieux serait en cours.
Les provisions pour « chèques-cadeaux » devraient donc, à notre avis, pouvoir être désormais déduites sans risque, qu'il s'agisse :
- de coupons donnant droit à une réduction sur le prochain achat (comme dans le cas de l'affaire Lever Fabergé),
- ou de programmes de fidélité conditionnant l'octroi de la réduction à un cumul d'achats.

Attention ! Il existe néanmoins un risque fiscal résiduel pour les entreprises qui comptabilisent les droits à réduction accordés à leurs clients en « Produits constatés d'avance », au lieu de comptabiliser une provision. En effet, ce mode de comptabilisation conduit à différer une quote-part du chiffre d'affaires et de la marge correspondante jusqu'à la deuxième vente, contrairement à la comptabilisation d'une provision dont le montant est basé sur le coût de revient de l'avantage accordé.
Selon nos informations, en cas de contrôle fiscal, les services vérificateurs tendraient à contester le décalage de la marge et à l'imposer immédiatement.

• Prise en compte des anciens plans comptables professionnels dans les contentieux fiscaux

Les plans comptables professionnels peuvent justifier les positions prises par les entreprises avant 2005

Aujourd'hui, les plans comptables professionnels qui ont reçu un avis de conformité du CNC par rapport au PCG 1982 n'ont plus de valeur juridique par rapport au PCG actuel.
Toutefois, lorsque les contentieux portent sur des années antérieures à 2005, période durant laquelle ils étaient applicables, les plans comptables professionnels sont susceptibles d'être d'une grande utilité dans les contentieux fiscaux.
L'arrêt Pigeon Carrières de 2003, portant sur des frais d'enlèvement de couches stériles de carrières, en est l'illustration.
La société Pigeon Carrières, exploitant de carrières, avait comptabilisé en charges, et déduit de son résultat fiscal, ses frais d'enlèvement de couches stériles de carrières.
En effet, le plan comptable professionnel des industries de carrières, en vigueur au moment des faits, prescrivait explicitement la comptabilisation en charges des frais d'enlèvement de couches.
Dans le cadre d'un contrôle fiscal, l'administration avait refusé la déduction de ces frais en les reclassant en immobilisations. Saisi par le contribuable, le Conseil d'Etat, s'appuyant sur le plan comptable professionnel des industries de carrières et matériaux de construction, n'a pas suivi l'administration et a finalement opéré un revirement de sa propre jurisprudence.
Auparavant, le Conseil d'Etat, comme l'administration, considérait que les frais d'enlèvement des couches de carrières devaient être immobilisés.

Il faut les invoquer pour qu'ils soient pris en compte par le Conseil d'Etat

Le juge fiscal, en cassation, n'a pas à se saisir lui-même d'un texte comptable non versé au dossier par le contribuable.
Ainsi, dans un arrêt récent portant sur les redevances de fortage comptabilisées avant 2005, le Conseil d'Etat n'a pas pris en compte le plan comptable professionnel, pourtant applicable à l'époque, car le contribuable n'avait pas soulevé cet argument majeur pour justifier sa position.

On rappelle que les redevances de fortage sont payées par une entreprise de carrière au propriétaire du terrain d'où sont extraites des matières premières (les granulats). Ces redevances étant en général variables selon le tonnage de granulats extraits, elles sont juridiquement regardées comme rémunérant l'achat des granulats. Elles sont donc comptabilisées en charges, par les entreprises de carrières, au fur et à mesure de l'extraction. Ce traitement, préconisé par le plan comptable des industries de carrières a été confirmé en 2009 par un avis du CNC.
Fiscalement, pour la période antérieure à 2005, l'Administration considère que les redevances rémunèrent un droit de « fortage » acquis au moment de la signature du contrat. Selon elle, ces redevances devraient donc être comptabilisées en immobilisations incorporelles et amorties au fur et à mesure de l'extraction.
En revanche, pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2005, la DLF considèrerait, selon nos informations, que le traitement fiscal des redevances de fortage est aligné sur le traitement comptable issu de l'avis du CNC précité (lettre de la DLF au Medef du 31 mai 2010).

Ce plan avait pourtant reçu un avis de conformité du CNC. Le mettre en avant dans son argumentaire aurait permis au contribuable de confirmer que le mode de comptabilisation retenu était bien conforme au Plan comptable général en vigueur, contrairement à ce qui est indiqué dans les conclusions de l'arrêt. Un argument fort qui, selon nos informations, aurait pu peser lourd sur la décision du Conseil d'Etat …
Et l'avenir pourrait le confirmer prochainement ! Le Conseil d'Etat aura, en effet, l'occasion de se prononcer à nouveau sur ce sujet dans le cadre d'une affaire qui fait actuellement l'objet d'un pourvoi.

La portée de la décision du Conseil d'Etat de 2009 doit, à notre avis, être relativisée :
- comme rappelé ci-avant, la décision aurait été vraisemblablement différente si le contribuable avait soulevé l'argument de l'application du plan comptable professionnel à l'appui de sa défense ;
- elle ne concerne que les redevances versées avant 2005, c'est-à-dire avant l'entrée en vigueur des nouvelles règles sur les actifs qui prévoient un alignement des règles fiscales sur les nouvelles règles comptables.
- enfin, sa pérennité n'est pas assurée depuis la publication par le CNC d'un avis sur la comptabilisation des redevances de fortage qui confirme leur comptabilisation en charges.

• Possibilité de saisir l'ANC pour confirmer le traitement comptable retenu

L'ANC peut être saisie par toutes les parties prenantes au contrôle fiscal

La politique contentieuse de l'administration fiscale est de suivre la règle comptable (sauf en cas de règle fiscale contraire) plutôt que de favoriser l'autonomie du droit fiscal. En pratique, en cas de connexion fiscalo-comptable, les redressements fiscaux résultent le plus souvent d'une divergence d'interprétation de la règle comptable entre l'administration et le contribuable.
Or, les avis du CNC (et de l'Autorité des Normes Comptables désormais) étant susceptibles d'influencer les positions fiscales en cas de contentieux, la saisine de l'ANC peut être une solution en cas de difficulté ou de divergence d'interprétation d'une règle fiscale connectée à la comptabilité.
Sur le principe, personne n'y est opposé. En effet, lors de la journée « Arrêté des comptes et résultat fiscal 2009 » Les Echos Conférences – PwC/Landwell & Associés du 27 novembre 2009 :
- Jean-Pierre Lieb, mais également Gilles Bachelier, Président de sous-section au Conseil d'Etat et représentant du Conseil d'Etat au collège de l'ANC, se sont déclarés ouverts à une telle possibilité ;
- selon Jean-François Lepetit, ancien Président du CNC, « si le CNC n'a, bien entendu, pas à s'immiscer dans des contentieux fiscaux particuliers, il est tout à fait logique que lorsque des problèmes d'interprétation se posent, le CNC (l'ANC) prenne position, notamment sur demande de la Direction de la législation fiscale ».

Les contribuables aussi peuvent saisir l'ANC

Mais les instances fiscales ne sont pas les seules à pouvoir demander l'avis de l'ANC. Les contribuables sont également autorisés à le faire, et certains, notamment par le biais de leur organisation professionnel, l'ont déjà fait. Ainsi, en 2007, devant les redressements systématiques des redevances de fortage par l'administration fiscale, le syndicat des exploitants de carrières (l'UNICEM) a décidé de saisir le CNC.

C'est dans ce contexte que le CNC a publié un avis en 2009, réaffirmant que les redevances de fortage constituent des charges et non une immobilisation incorporelle.
Depuis, avec l'alignement de la doctrine fiscale sur les règles comptables en matière d'immobilisations (sauf en matière de contrats de louage de marques et de brevets), il y a tout lieu de penser que les contribuables auxquels la déductibilité fiscale des redevances est contestée, pourront utilement produire cet avis du CNC à l'appui de leur défense.

• Incidences fiscales des interprétations comptables du CNC

Le CNC a mis en échec le régime fiscal des cessions de créances futures

C'est ce qui est arrivé en 2009, à propos du traitement comptable et fiscal des cessions de créances futures dans le cadre d'un partenariat public-privé (PPP).

En juillet 2008, le législateur avait inséré un nouvel article dans le Code général des impôts aux termes duquel la cession de créances futures devait entraîner, fiscalement :
- une variation d'actif net immédiatement imposable ;
- compensée partiellement par la dotation d'une provision déductible.

En avril 2009, en réponse à une question de la DLF, le CNC a confirmé qu'aucun produit ne devait être comptabilisé lors de la cession de créances futures ; la contrepartie de la trésorerie reçue étant comptabilisée en dettes financières.
En juillet 2009, suite à la position du CNC, l'administration fiscale a publié un rescrit visant à ne pas appliquer le texte de loi, c'est-à-dire à ne constater ni produit ni provision lors de la cession de créances. En effet, faute de produit comptable, la comptabilisation d'une provision aurait directement affecté le résultat de l'opérateur.
Légalisant la décision de rescrit précité, la loi de finances rectificative pour 2009 a supprimé, pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2009, la disposition autorisant l'opérateur bénéficiant d'un contrat de PPP à constituer une provision lors de la cession de créances futures.

La mise en place de l'ANC pourrait donner plus de poids aux avis comptables

Si les avis du CNC avaient déjà une telle portée, il est probable que les interprétations de l'ANC devraient peser encore davantage sur les décisions fiscales. En effet, jusqu'à présent, le CNC étant une instance sans pouvoir règlementaire, ses avis constituaient de la doctrine comptable sans force obligatoire. L'administration fiscale ou le Conseil d'Etat se réservaient donc le droit de les analyser et éventuellement de ne pas les suivre, comme par exemple dans le cas du fortage…
La nouvelle Autorité des Normes Comptables est en revanche dotée de pouvoirs règlementaires. C'est donc la même instance qui établit les règlements et qui ensuite les commente dans des avis, avec les mêmes membres. Ce processus donne d'autant plus de crédibilité, voire de légitimité aux avis qui seront donnés.